כידוע, הפרק השני בחלק ג' לפקודה עוסק בניכויים ובקיזוזים. סימן א' לפרק האמור דן בנושא "ניכויי הוצאות", כאשר סעיף 17 לפקודה שענייניו "הניכויים המותרים" מפרט את הדין העיקרי לעניין התרת הוצאות, בעוד סימן ד' לפרק השני שעניינו "הוראות כלליות" קובע את ההוראות לעניין ניכוי ההוצאות. הוראות סעיף 17 לפקודה מחייבות כי ההוצאה תצא בייצור הכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד, ותהיה כרוכה ושלובה בתהליך הפקת ההכנסה.
הוראות ניהול פנקסים (להלן:"הוראות ניהול פנקסים") מחייבות הימצאותן של אסמכתאות מתיעוד חוץ, וביניהן חשבוניות מספקים וקבלני משנה. הוראות ניהול פנקסים מחייבות קיומו של תיק תיעוד חוץ אשר בו יישמרו המסמכים בשיטה המאפשרת את איתור התיעוד.
סעיף 130(יא)(1)(ג) לפקודה שעניינו "סמכות לחייב בניהול פנקסים", קובע כי ניכוי הוצאה ללא רכישה או קבלת שירות, או שסכום ההוצאה אינו משקף את מחיר הרכישה או השירות, תוביל לפסילת ספריו של הנישום זולת אם שוכנע פקיד השומה כי הייתה סיבה מספקת למעשה כאמור. קביעת פקיד השומה כי ספריו של נישום אינם קבילים, עשויה להוביל לנקיטת סנקציות על הנישום ולקביעת השומה לפי מיטב השפיטה. סעיף 33 לפקודה קובע כי פקיד השומה רשאי לסרב להתיר ניכוי הוצאות במקרה של פסילת הספרים, וכמו כן קובע הסעיף סנקציות נוספות.
בעניין זה יש לציין גם את הוראות סעיף 155 לפקודה שעניינו "חובת הראיה", המטיל את הצדקת השומה על פקיד השומה כל עוד לא נפסלו ספריו של נישום. הסעיף קובע כי פסילת ספריו של הנישום, תעביר את חובת הראיה כי המדובר בשומה מופרזת, לכתפיו של הנישום.
בפס"ד הידרולה קבע בית המשפט כי נטל ההוכחה לעניין התרת הוצאות בניכוי, מוטל מלכתחילה על הנישום, וזאת באמצעות הצגת מסמכים ותיעוד רלוונטיים, שרק מהם ניתן ללמוד על ביצועה של ההוצאה, על היקפה, ואולי גם על יעודה. יחד עם זאת, במצבים חריגים בהם קיימות נסיבות ייחודיות, יש מקום להצדיק התרת ההוצאות הנדרשות בניכוי, ובלבד שאלה הוכחו בראיות אחרות.
בפרשיית דגמין אשר נידונה בבית המשפט העליון הצביע בית המשפט על מספר ראיות עליהן ניתן להסתמך בקביעת שומה וביניהן: הסכמי עבודה עם קבלני משנה, דפי חשבון, צילומי שקים, תלושי שכר או כל ראיה אחרת. נוסף על ראיות אלו, ניתן להסתמך על עדותם של קבלני המשנה באם הם נמצאים אמינים. ביהמ"ש קובע באותו העניין, כי פסילת ספריו של הנישום אינה מביאה להתרת כספו, ושעל פקיד השומה מוטלת החובה לקבוע את הכנסותיו באופן מנומק ועל יסוד נתונים.
להלן נסקור מס' מצבים, לגבי בחינת התרת ההוצאות ע"י פקיד השומה:
- הנישום לא שמר את תיעוד ההוצאות הנדרש שיצאו במהלך התקופה בה נדרש הנישום לשמירת מסמכים
הכוונה היא למקרים בהם לא נשמר התיעוד הנדרש מכוח סעיף 25 להוראות ניהול פנקסים בשל הוצאות שיצאו במהלך התקופה בה נדרש הנישום לשמירת מסמכים, ואין בידיו של הנישום חשבוניות להוכחת ההוצאה (רכישת מלאי, קבלת שירותים וכיוצ"ב) או אפשרות להמצאת העתק נאמן למקור של החשבונית. יצוין כי, בסעיף 25 להוראות ניהול פנקסים נקבע כי יש לשמור על מערכת החשבונות לתקופה של שבע שנים מתום שנת המס שאליה היא מתייחסת או שש שנים מיום הגשת הדוח לאותה שנת המס, לפי המאוחר. תיעוד נוסף שהנישום מנהל אף שאינו מחוייב בניהולו עפ"י הוראות ניהול פנקסים – יש לשמור לתקופה של לפחות שלוש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה לשנת המס אליה התיעוד מתייחס.
- הנישום דורש הוצאות פחת כאשר אין בידיו את החשבונית המעידה על רכישת הנכס בגינו נדרש הפחת
כאשר אין בידיו של הנישום את החשבונית המעידה על הרכישה ועל המחיר המקורי של הנכס לגביו נדרשת התרת הפחת. (נזכיר כי בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 17 (8) לפקודה וסימן ב' לפרק השני לפקודה שעניינו "ניכוי פחת”, ניתן להכיר בניכוי בעד פחת בגין נכסים שנרכשו בעסק על פי אחוזים מן המחיר המקורי שעלה הנכס לנישום, כפי שנקבעו באישור וועדת הכספים של הכנסת).
- בעת מימוש נכס הוני דורש הנישום התרת הוצאות הוניות ו/או עלויות בגין מחיר מקורי של רכוש קבוע כאשר אין בידיו את החשבונית המעידה על רכישת הנכס
כאשר בעת מימוש נכס הוני דורש הנישום את ניכויה של הוצאה הונית מסוימת ("יתרת המחיר המקורי" כמשמעות המונח בסעיף 88 לפקודה), ואין בידיו של הנישום את החשבונית המעידה על הרכישה או ההוצאה ועל המחיר המקורי של הנכס.
- חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין
בפסיקה נוצרה הבחנה בין ניכוי מס תשומות לעניין מע"מ המחייבת הימצאותה של חשבוניות מס שהוצאה כדין, לבין היבטי שומות מס הכנסה אותן ניתן לערוך על פי מיטב השפיטה ובהתבסס על אומדן ושיקול דעת הנובע מניסיונו ומומחיותו של פקיד השומה. לאור האמור, יתכנו מצבים בהם מסמך הנחזה להיות חשבונית מס לא יוכר ע"י ממונה מע"מ אך ההוצאה תוכר ע"י פקיד השומה.
חשבוניות שהוצאו שלא כדין הן חשבוניות שלא הוצאו לפי הקבוע בסעיף 47 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק המע"מ") והן אינן כוללות את כל הפרטים שנקבעו בתקנה 9א' לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976.
באופן כללי ניתן לומר כי חשבוניות שהוצאו שלא כדין הן חשבוניות שמתקיים לגביהן אחד או יותר מהבאים: הן הוצאו ע"י מי שאינו בגדר עוסק מורשה בעל תיק פעיל במע"מ, הן לא משקפות את העסקה האמיתית שנעשתה בין הצדדים, הסכום לא משקף את סכום העסקה הנכון, מוציא החשבונית הוא לא הגורם שביצע את העסקה בפועל, מנכה חשבונית הוא לא הלקוח האמיתי בעסקה, החשבונית לא מפורטת ועוד. יש לציין כי מס תשומות ניתן לנכות רק עפ"י סעיפים 38, 40א' ו-43א' לחוק מע"מ וזאת בתנאי שאחד מהאיסורים שנקבעו בסעיף 41 לחוק מע"מ או בתקנות 14-16א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976 אינו חל.
ברשימה זו נצביע על אמות המידה שיחולו בעת קביעת שומה לנישום אשר אין בידו את החשבונית המאששת את קיומה וסכומה של ההוצאה או העלות הנדרשת, או נישום שספריו נפסלו ושנקבע לגביו כי ניכה מס תשומות כנגד חשבוניות פיקטיביות. אמות מידה אלו, יסתמכו על האסמכתאות והראיות אותן ימציא הנישום לפקיד השומה ועליהן תתבסס השומה. כמובן שתישמר לפקיד השומה הסכות להפעיל שיקול דעת באם לקבל או לדחות את הראיה המוצגת על סמך מהימנותה.
על מנת לקבוע את ההוצאות האמיתיות אותן יש לנכות מהכנסתו של העסק, אשר יצאו בייצור ההכנסה, על פקיד השומה לקבוע את מהותן ומטרתן של ההוצאות ולאמוד את ההוצאות על סמך ניסיונו והבנתו תוך שימוש באמצעים הקיימים לקביעת האומדנים, ולהביא בחשבון, בין היתר, את הנקודות הבאות:
1. פקיד השומה צריך להיווכח כי אכן יצאה הוצאה בעסקו של הנישום וזאת על ידי בחינת המקרה הרלוונטי (לדוגמה: בעסקה של מתן שירותי בנייה - היווכחות כי אכן בוצע שירות או נעשתה העבודה על ידי בדיקת העבודות שנעשו בפועל בשטח, בעסקה של רכישת מוצרים - היווכחות כי המוצרים שנרכשו אכן שימשו בעסק אם כחומרי גלם לייצור או כמלאי שנמכר בעסק וכיוצ"ב).
2. יש לבחון את גובה התשלום שבוצע בפועל עם אמצעי זיהוי של הצד המקבל (כגון: שיק, העברה בנקאית וכד') תוך בחינה של ההכרה בהכנסה אצל הצד שמנגד. נדגיש למקרה זה, כי תשלום ששולם בשטרי כסף יביא למצב בו יהיה קשה להסתמך על ראיה זו, וזאת לאור מניעת האפשרות למעקב אחרי הסכום המשולם והמתקבל. במידה ולא נמצאה אסמכתא לתשלום בפועל, יהיה על הנישום נטל הוכחה כבד יותר לקיומה של ההוצאה וסבירותה.
3. בדיקת הסכמים וחוזים חתומים על ידי הצדדים ואשר קובעים את מהותה וסכומה של ההוצאה הנדרשת (הסכמי שירותים, חוזה רכישת נכסים וכד').
4. בדיקת הערכות שווי או מסמכים המעידים על שווי הנכס אשר נעשו למטרות שונות (הערכת שווי ביטוחית, הערכת שמאי לצורך שיעבוד הנכס למתן הלוואה, הסכמי הלוואה שניתנה בגין הרכישה ממוסד פיננסי וכיוצ"ב).
5. טופסי פחת י"א מתוך דוחות כספיים מבוקרים על ידי רואה חשבון משנים קודמות של הנישום, כפי שהוגשו לרשות מסים.
6. רישומים קיימים של רשויות מנהליות אחרות בישראל ומחוץ לישראל המעידות על מחיר הרכישה (לדוגמה: היטלי השבחה, תשלומי מס על הרכישה, וכד').
7. במקרה של קבלת שירותים באמצעות קבלני משנה – הצהרות של קבלן המשנה המגובות בהוכחה לדיווח על ההכנסה בדוחותיו של הקבלן ובאישור ניכוי מס במקור ואישור ניהול פנקסי חשבונות לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים, התשל"ו – 1976. ניתן לבחון גם תלושי שכר של עובדי קבלן המשנה נותן השרות, אשר מעידים על עלותה של העבודה נשוא ההוצאה הנדרשת, עליה ניתן להוסיף מרווח רווח מקובל בענף, לצורך קבלת שווי השוק של ההוצאה בה נשא הנישום.
8. יש לבדוק את חשבונותיו של נושא המשרה לצורך בדיקה כי סכומים שהוצאו מהעסק לכאורה, לא חזרו אל נושא המשרה בעקיפין אלא שימשו באמת לתשלום ההוצאות.
9. התרת הוצאות בגין רכישת נכסים ומוצרים או בגין עבודות אשר בוצעו בפועל אך ללא אסמכתאות תקפות, צריך ותהיה מלווה בבדיקת סקרי שוק המעריכים את שווי השוק הנהוג בעסקאות מסוג דומה בין הצדדים שאינן קשורים לצורך בחינת סבירות ההוצאה.
10. במידה והנישום אינו עומד תחת נטל ההוכחה, פקיד השומה ישום את הכנסתו על בסיס תסקירים כלכליים, השערות ואומדנים מקובלים בענף בו עוסק הנישום, בהתאם לתדריכים שמפרסמת מעת לעת החטיבה הכלכלית של רשות המסים ובאמצעות סיוע וליווי מכלכלני הרשות.
11. במקרה בו יצאה הוצאה אשר לא דווחה ע"י הצדדים, הרי שבמצב בו החליט פקיד השומה להתיר את ההוצאה או חלקה, היא תותר אך ורק אם דורש ההוצאה ניכה מס במקור בכפוף לכל דין, ופקיד השומה יפעל במקביל לוודא זקיפת הכנסה בצד השני במקרים הרלוונטיים.
יש לזכור כי במקרים בהם מנהל מע"מ האזורי מצא כי נוכה מס תשומות אצל נישום על סמך חשבוניות פיקטיביות, קימת אפשרות כי הרשויות הרלוונטיות יעבירו מידע ביניהן.
